A cura di Vitalba Passarelli, Giovanni Marra e Alessandro Sinopoli
Con la sentenza n. 15039, del 29 luglio 2025, il TAR Lazio (Sezione III, Presidente F. Bruno, Estensore L. Conti) ha accolto il ricorso proposto da una società, annullando il provvedimento con cui il Ministero delle Imprese e del Made in Italy (MIMIT) aveva negato la certificazione prevista dall’art. 23 del DL 73/2022 in relazione al credito d’imposta per ricerca e sviluppo fruito negli anni d’imposta 2017–2019.
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La decisione rappresenta una chiara presa di posizione contro la pretesa applicazione retroattiva del Manuale di Frascati, documento OCSE spesso richiamato per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili ai fini della legislazione nazionale relativa al credito d’imposta, ma non previsto dalla normativa vigente nel periodo 2015-2019.
Il contesto normativo
Il credito d’imposta per R&S è stato introdotto dall’art. 3 del DL 145/2013 come misura incentivante per stimolare l’innovazione. Nel tempo, la definizione di “attività di ricerca e sviluppo” ha generato incertezze interpretative, specie in relazione all’individuazione dei criteri qualificanti: novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità/riproducibilità.
Nel 2024, il MIMIT ha adottato nuove linee guida fondate sull’edizione 2015 del Manuale di Frascati, indicandolo come strumento tecnico per la valutazione delle attività agevolabili. Tuttavia, il TAR chiarisce che tali criteri non possono essere applicati retroattivamente per giudicare i progetti svolti negli anni 2015–2019, in quanto l’interpretazione innovativa adottata dal Ministero dello sviluppo economico e successivamente dall’Agenzia delle Entrate è stata formalmente recepita per via normativa solo con l’art. 1, comma 200, della legge 27 dicembre 2019, n.160.
Il cuore della questione, come sottolinea la sentenza, risiede nella gerarchia delle fonti normative e nel principio costituzionale di legalità tributaria. Mentre la legge 160/2019 ha introdotto un espresso richiamo ai Manuali OCSE (Frascati e Oslo) per la nuova disciplina del credito d’imposta applicabile dal 2020 in avanti, nel vecchio regime del DL 145/2013 nessuna norma prevedeva tale riferimento.
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Le Comunicazioni UE e il limite dell’interpretazione ministeriale
Nel tentativo di colmare questa lacuna, l’Amministrazione aveva richiamato le Comunicazioni della Commissione europea del 2006 e del 2014, ritenendo che esse potessero giustificare un’interpretazione estensiva della disciplina. Tuttavia, il TAR ha respinto questa impostazione per due motivi principali.
Da un lato, la Comunicazione 198 del 2014 fa riferimento al Manuale di Frascati versione 2002, non a quello del 2015 (versione aggiornata), e utilizza una nozione di ricerca e sviluppo più ampia e flessibile, limitata al perseguimento di miglioramenti tecnici su prodotti o processi. Dall’altro lato, le stesse Comunicazioni riguardano esclusivamente gli aiuti di Stato selettivi, che richiedono notifica preventiva alla Commissione, e non si applicano a misure di carattere generale come il credito d’imposta R&S disciplinato dal DL 145/2013.
Di conseguenza, il riferimento alle Comunicazioni UE non poteva legittimare l’applicazione retroattiva del Manuale di Frascati 2015.
La decisione del TAR: niente retroattività per il Manuale di Frascati
Il TAR affronta innanzitutto la questione della giurisdizione, affermando la propria competenza a giudicare il ricorso contro il diniego ministeriale. Il provvedimento impugnato, spiega il Collegio, non è un parere tecnico interno, ma un atto amministrativo lesivo, impugnabile dinanzi al giudice amministrativo.
Nel merito, il TAR censura l’operato del MIMIT per aver fondato il rigetto esclusivamente su un’istruttoria tecnica condotta da un Comitato valutativo, che ha fatto applicazione meccanica del Manuale di Frascati 2015, in contrasto con il principio di irretroattività.
Il Collegio ha statuito che: “Il Manuale di Frascati costituisce un documento di prassi internazionale, privo di efficacia normativa vincolante. L’applicazione dei suoi criteri a periodi d’imposta anteriori alla sua introduzione ufficiale, avvenuta con le Linee guida MIMIT 2024, risulta inammissibile.”
La sentenza sottolinea che nel periodo 2015–2019 non esisteva un obbligo di conformarsi al Manuale di Frascati per fruire del credito R&S. Ne consegue che l’impresa ricorrente non può essere penalizzata per non aver rispettato parametri non previsti dalla legge vigente al momento delle attività agevolate.
La decisione del TAR Lazio si inserisce in un quadro giurisprudenziale già consolidato. Numerose Commissioni tributarie hanno infatti escluso l’applicazione retroattiva dei criteri Frascati: dalla CTP di Aosta (2022) alle CTR di Palermo, Cosenza e Lecce (2023–2024), fino alle più recenti decisioni del 2025 a Bologna, Brescia, Napoli, Oristano e Vicenza.
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Questo filone giurisprudenziale, pertanto, rafforza l’interpretazione secondo cui la retroattività dei criteri OCSE viola i principi di legalità e certezza del diritto, sia nei procedimenti di recupero da parte dell’Agenzia delle Entrate, sia nei provvedimenti ministeriali di diniego della certificazione tecnica ex art. 23 DL 73/2022.
Il ruolo della certificazione tecnica e la tutela dell’affidamento
Sebbene il TAR non entri nel merito della bontà tecnica del progetto presentato, ribadisce che la certificazione ex art. 23 del DL 73/2022 non è subordinata all’applicazione retroattiva di nuovi criteri tecnici, ma deve basarsi sulla normativa vigente al momento della fruizione del credito.
Il Collegio afferma inoltre che il rigetto del MIMIT è viziato da un difetto di istruttoria: non sono state considerate le peculiarità tecniche del progetto, né è stato valutato il complesso documentale prodotto dalla società.
Il Ministero si è limitato a un riscontro formale con parametri successivi, ignorando il principio di tutela dell’affidamento e la necessaria proporzionalità nell’azione amministrativa.
L’impatto operativo per imprese e certificatori
La sentenza produce effetti rilevanti sul piano operativo. I certificatori iscritti all’albo ministeriale (istituito con il DPCM settembre 2023) saranno chiamati a rivedere le proprie metodologie di valutazione, distinguendo con chiarezza tra i progetti sviluppati prima del 2020 – da esaminare alla luce del DL 145/2013 – e quelli successivi, per i quali trova applicazione la disciplina della legge 160/2019, la quale invece incorpora il richiamo esplicito ai Manuali OCSE.
E’ altamente auspicabile, quindi, che tale pronuncia assuma particolare rilievo anche nell’ambito delle procedure di verifica fiscale e contenzioso, offrendo una base giuridica solida sia per i contribuenti che per l’Amministrazione finanziaria.
Resta tuttavia fermo un punto essenziale: la decisione del TAR non può essere intesa come una legittimazione indiscriminata di tutte le attività rendicontate. In particolare, per il periodo 2015-2019 è generalmente emerso che diversi progetti risultano privi di un reale contenuto tecnico o sorretti da documentazione inadeguata, talvolta addirittura inesistenti. In simili circostanze, il MIMIT conserva piena legittimità nel negare l’accesso al beneficio, indipendentemente dal riferimento ai criteri OCSE.
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Il richiamo al Manuale di Oslo, che definisce le attività qualificabile come “innovazione tecnologica”, diverse da quelle di R&S, caratterizzato da un approccio più flessibile rispetto al Manuale di Frascati, mostra piuttosto che alcune attività possono comunque rientrare nel perimetro agevolabile, ma sempre attraverso una valutazione sostanziale rigorosa.
Conclusione
La sentenza n. 15039/2025 si inserisce quindi nel più ampio contenzioso riguardante il credito d’imposta per R&S, segnando un importante precedente: l’impossibilità di estendere retroattivamente standard tecnici e criteri valutativi non previsti dalla normativa pro-tempore applicabile negli anni 2015-2019.
Il TAR Lazio riafferma il principio secondo cui la legittimità dell’operato delle imprese deve essere valutata secondo il quadro normativo vigente all’epoca dei fatti e non alla luce di prassi introdotte in seguito. Una decisione che rafforza la certezza del diritto e valorizza la funzione certificativa e di garanzia prevista dall’art. 23 del DL 73/2022.
Inoltre, il provvedimento rafforza i principi di legalità, certezza del diritto e tutela dell’affidamento, ma al tempo stesso richiama la necessità di una verifica seria e puntuale dei progetti.
L’innovazione normativa deve seguire percorsi costituzionalmente compatibili, senza scorciatoie interpretative; e le agevolazioni fiscali per R&S, per mantenere la loro funzione di stimolo all’innovazione, devono poggiare su progetti autentici, documentati e tecnicamente fondati.
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